從銀廣夏事件看注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任

　　銀廣夏事件已經(jīng)在監(jiān)管界、實(shí)務(wù)界及社會(huì)公眾中引起了巨大的震動(dòng)，從銀廣夏業(yè)績(jī)的奇跡性轉(zhuǎn)折，到銀廣夏的股價(jià)神話，乃至擺在人們面前的整個(gè)騙局的曝光，給各界帶來震驚之余，也引發(fā)了多方面的思考，筆者僅就注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任問題談?wù)勛约旱目捶ā?br>
　　一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的產(chǎn)生及不同責(zé)任程度的劃分

　　從各國(guó)不同法系的規(guī)定來看，普遍認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的前提條件包括兩個(gè)方面，一是出具了虛假審計(jì)報(bào)告，二是虛假審計(jì)報(bào)告是產(chǎn)生損失的直接原因。因此，對(duì)虛假審計(jì)報(bào)告的認(rèn)定是確認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任首先要解決的問題。同時(shí)，由于不同的虛假審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生于不同的原因，給利益相關(guān)方帶來的是不同程度的損失，所以虛假審計(jì)報(bào)告的認(rèn)定及產(chǎn)生原因的分析是世界各地區(qū)劃分注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

　　1、對(duì)虛假審計(jì)報(bào)告認(rèn)定的分析

　　對(duì)于虛假審計(jì)報(bào)告的認(rèn)定，會(huì)計(jì)界和法律界有所不同，會(huì)計(jì)界對(duì)虛假審計(jì)報(bào)告的認(rèn)定，往往以注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵循了相關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)范為重要參考，即更注重過程的真實(shí)與否。這一點(diǎn)從會(huì)計(jì)界的各種規(guī)范文件中可以得到證實(shí)，如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第21條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果故意或因過失未能按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果出現(xiàn)誤差，則應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師切實(shí)按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，即使審計(jì)結(jié)果出現(xiàn)誤差，也不應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。會(huì)計(jì)界更注重過程的真實(shí)性，主要是考慮到注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的特點(diǎn)及過程的真實(shí)會(huì)在很大程度上保證結(jié)果的真實(shí)性。

　　法律界對(duì)虛假審計(jì)報(bào)告的認(rèn)定，更側(cè)重于結(jié)果的真實(shí)與否，如《證券法》第202條將虛假審計(jì)報(bào)告界定為弄虛作假的審計(jì)報(bào)告；《刑法》第229條的界定是提供虛假的證明文件。無論會(huì)計(jì)界和法律界存在何種程度的分歧，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)產(chǎn)生于社會(huì)的需要，其職能亦是社會(huì)所賦予的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)應(yīng)當(dāng)從社會(huì)公眾的角度來提供產(chǎn)品，既要注重過程，又要注重結(jié)果。

　　從銀廣夏事件來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的確提供了虛假的審計(jì)報(bào)告。首先，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將對(duì)銀廣廈貢獻(xiàn)了75％乃至更多利潤(rùn)的天津廣夏公司銷售收入的確認(rèn)，作為重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容，對(duì)其收入確認(rèn)的真實(shí)性進(jìn)行驗(yàn)證，包括對(duì)重要銷售原始憑證——報(bào)關(guān)單的驗(yàn)證。而實(shí)際上，對(duì)于金額巨大、渠道單一的銷售收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未按照相應(yīng)的執(zhí)業(yè)規(guī)則進(jìn)行驗(yàn)證、分析。其次，作為執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師，在審計(jì)過程中應(yīng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在審計(jì)的各個(gè)階段適當(dāng)采用分析性復(fù)核程序，如對(duì)銷售費(fèi)用的分析，對(duì)生產(chǎn)、銷售、存貨的分析，對(duì)現(xiàn)金流量的分析，對(duì)巨額出口收入與少量出口退稅的分析等，以確定是否存在非正常因素的影響。但執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未對(duì)銀廣夏巨大的銷售量和少得不可思議的銷售費(fèi)用及出口退稅收入給予任何應(yīng)有的分析和關(guān)注。更為嚴(yán)重的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的審計(jì)報(bào)告的確沒能揭示銀廣夏的重大舞弊事項(xiàng)，給社會(huì)各方帶來了巨大的經(jīng)濟(jì)損失，也造成了非常惡劣的影響。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

　　2、虛假審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生原因的分析

　　我國(guó)對(duì)虛假審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生的原因并未作出詳細(xì)的規(guī)定，一般認(rèn)為，虛假審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)生源于欺詐和過失兩種原因。在國(guó)外的司法實(shí)踐中，又將過失按照程度的不同，區(qū)分為普通過失和重大過失。所謂“過失”，是指在一定條件下，缺少應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并給他人造成損害。其中，普通過失通常是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理謹(jǐn)慎，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求；重大過失是指連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎都沒有保持，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有按專業(yè)準(zhǔn)則的主要要求執(zhí)行業(yè)務(wù)。

　　欺詐又稱作舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯(cuò)誤行為。不良動(dòng)機(jī)是欺詐的重要特征，也是欺詐與過失的重要區(qū)別，一般是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表等對(duì)外披露的資料有重大錯(cuò)報(bào)，卻加以虛假陳報(bào)。與欺詐相關(guān)的另一個(gè)概念是“推定欺詐”，也稱作涉嫌欺詐，是指雖無故意欺詐或坑害他人的動(dòng)機(jī)，但卻存在極端或異常的過失。實(shí)踐中，推定欺詐和重大過失間的界定很困難。

　　從對(duì)銀廣夏各方面的分析資料來看，銀廣夏的執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于欺詐目的出具虛假審計(jì)報(bào)告的可能性不大，而更大的可能是一種過失行為，一種重大過失行為，因?yàn)樽��?cè)會(huì)計(jì)師沒有按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)范的重要準(zhǔn)則來執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。也正是由于實(shí)踐中推定欺詐和重大過失間的界定很困難，再加上我國(guó)只有過失和欺詐之分，并不存在重大過失和推定欺詐的界定，銀廣夏的執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師將承擔(dān)怎樣的法律責(zé)任仍是大家關(guān)注的焦點(diǎn)。

　　二、現(xiàn)實(shí)的啟示

　　既然出具虛假審計(jì)報(bào)告，并由虛假審計(jì)報(bào)告帶來了相關(guān)各方的損失是注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任不爭(zhēng)的前提，那么在我國(guó)目前環(huán)境下如何認(rèn)定虛假審計(jì)報(bào)告、如何界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，應(yīng)是我們認(rèn)真思考的問題。

　　1、改進(jìn)虛假審計(jì)報(bào)告的認(rèn)定

　　對(duì)于虛假審計(jì)報(bào)告本身的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)從過程的真實(shí)及結(jié)果的真實(shí)兩個(gè)方面來考慮，這一點(diǎn)已被大家普遍接受，筆者僅從以下幾方面，談?wù)勌摷賹徲?jì)報(bào)告的認(rèn)定：

　�。�1）認(rèn)定主體機(jī)構(gòu)的權(quán)威化

　　在實(shí)際工作中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管的部門較多，所以對(duì)虛假審計(jì)報(bào)告及注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的認(rèn)定機(jī)構(gòu)也較多，從而帶來了虛假審計(jì)報(bào)告認(rèn)定中的混亂。由于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第5條中已經(jīng)規(guī)定：“國(guó)務(wù)院財(cái)政部門和省、自治區(qū)、直轄市人民政府財(cái)政部門，依法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)”，因此，對(duì)虛假審計(jì)報(bào)告的界定理應(yīng)由各級(jí)財(cái)政部門來進(jìn)行。為了保證認(rèn)定主體機(jī)構(gòu)的權(quán)威性，筆者建議在各級(jí)財(cái)政部門成立注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定委員會(huì)，成員應(yīng)由會(huì)計(jì)界、法律界、金融界及其他有關(guān)方面的專家組成。

　�。�2）認(rèn)定程序的規(guī)范化

　　對(duì)虛假審計(jì)報(bào)告及虛假審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生原因的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)設(shè)立規(guī)范的認(rèn)定程序，以保證認(rèn)定結(jié)果的客觀性和公正性。雖然對(duì)虛假審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生原因的認(rèn)定在實(shí)際中很難作到具有清晰的標(biāo)準(zhǔn)，但筆者認(rèn)為，可以通過將其認(rèn)定程序規(guī)范化來彌補(bǔ)。具體認(rèn)定程序?yàn)椋孩僬J(rèn)定導(dǎo)致虛假審計(jì)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)是否重大。如果不重大則注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有過失，相反可能存在過失或欺詐。②認(rèn)定重大的錯(cuò)報(bào)是否產(chǎn)生于內(nèi)部控制失效。如果內(nèi)部控制失效，且內(nèi)部控制測(cè)試無法揭示出來，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有過失；如果內(nèi)部控制失效，且內(nèi)部控制測(cè)試應(yīng)當(dāng)揭示出來，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師有普通過失。③認(rèn)定是否執(zhí)行證實(shí)性測(cè)試程序。如果內(nèi)部控制并未失效，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行了證實(shí)性測(cè)試程序，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有普通過失；如果內(nèi)部控制并未失效，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未執(zhí)行證實(shí)性測(cè)試程序，則需要判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的動(dòng)機(jī)。④判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的動(dòng)機(jī)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有欺詐的動(dòng)機(jī)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有重大過失；如果具有欺詐的動(dòng)機(jī)，則是欺詐。

　�。�3）認(rèn)定工作的法制化

　　從某種程度上講，權(quán)威的認(rèn)定機(jī)構(gòu)和規(guī)范的認(rèn)定程序并不能保證虛假審計(jì)報(bào)告認(rèn)定按照預(yù)期的目標(biāo)得到有效的執(zhí)行。為了保證預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，必須將虛假審計(jì)報(bào)告的認(rèn)定以成文的法律、法規(guī)形式確定下來，并在司法過程中得以執(zhí)行，同時(shí)設(shè)立對(duì)虛假審計(jì)報(bào)告認(rèn)定的監(jiān)督機(jī)制。筆者相信，立法、司法、監(jiān)督體系的建立將改善虛假審計(jì)報(bào)告認(rèn)定的現(xiàn)狀。

　　2、建立法律責(zé)任分擔(dān)制度

　　從相關(guān)的法律條款中可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)有連帶責(zé)任，尤其是連帶賠償責(zé)任。毫無疑問，提供了虛假審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，同時(shí)負(fù)有審計(jì)責(zé)任和連帶責(zé)任。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師到底應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種程度的連帶法律責(zé)任，是我們必須面對(duì)的現(xiàn)實(shí)問題。目前，我國(guó)任何一項(xiàng)法規(guī)均沒有對(duì)法律責(zé)任的分擔(dān)問題予以規(guī)定，實(shí)踐中不可避免地采用了“深口袋理論”，即采取誰最有能力承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任就由誰來承擔(dān)責(zé)任的原則。這一責(zé)任的分擔(dān)方式，使得法律責(zé)任轉(zhuǎn)移到有經(jīng)濟(jì)能力承擔(dān)的一方，造成過失與法律責(zé)任的不相匹配，這將會(huì)在一定程度上縱容經(jīng)濟(jì)承擔(dān)能力較差的虛假會(huì)計(jì)信息的制造者。筆者認(rèn)為我國(guó)有必要建立法律責(zé)任分擔(dān)制度，以避免“深口袋理論”的濫用，具體可以借鑒美國(guó)1995年12月通過的《私有證券訴訟改革法令》的做法，根據(jù)被告錯(cuò)誤程度承擔(dān)相應(yīng)比例的賠償責(zé)任。

　　3、完善執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制制度

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下，是帶來注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的直接原因。要想審計(jì)工作真正達(dá)到規(guī)定的質(zhì)量水平，必須實(shí)施執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制制度，而質(zhì)量控制制度則應(yīng)包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了確保審計(jì)質(zhì)量達(dá)到應(yīng)有的水平而建立和實(shí)施的所有控制政策和程序。我國(guó)已經(jīng)制訂并頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》，強(qiáng)調(diào)了人員質(zhì)量、對(duì)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督、檢查復(fù)核等方面的質(zhì)量控制制度的設(shè)立，但從近年來出現(xiàn)的包括銀廣夏在內(nèi)的重大事件來看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度存在很大的缺陷，必須進(jìn)行完善以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。