從銀廣夏事件看注冊會計師的法律責任

　　銀廣夏事件已經(jīng)在監(jiān)管界、實務界及社會公眾中引起了巨大的震動，從銀廣夏業(yè)績的奇跡性轉(zhuǎn)折，到銀廣夏的股價神話，乃至擺在人們面前的整個騙局的曝光，給各界帶來震驚之余，也引發(fā)了多方面的思考，筆者僅就注冊會計師的審計責任問題談談自己的看法。

　　一、注冊會計師法律責任的產(chǎn)生及不同責任程度的劃分

　　從各國不同法系的規(guī)定來看，普遍認為注冊會計師承擔法律責任的前提條件包括兩個方面，一是出具了虛假審計報告，二是虛假審計報告是產(chǎn)生損失的直接原因。因此，對虛假審計報告的認定是確認注冊會計師是否承擔法律責任首先要解決的問題。同時，由于不同的虛假審計報告產(chǎn)生于不同的原因，給利益相關方帶來的是不同程度的損失，所以虛假審計報告的認定及產(chǎn)生原因的分析是世界各地區(qū)劃分注冊會計師責任的公認標準。

　　1、對虛假審計報告認定的分析

　　對于虛假審計報告的認定，會計界和法律界有所不同，會計界對虛假審計報告的認定，往往以注冊會計師是否遵循了相關執(zhí)業(yè)規(guī)范為重要參考，即更注重過程的真實與否。這一點從會計界的各種規(guī)范文件中可以得到證實，如《注冊會計師法》第21條規(guī)定，注冊會計師如果故意或因過失未能按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則執(zhí)行審計業(yè)務，導致審計結(jié)果出現(xiàn)誤差，則應承擔相應的法律責任；如果注冊會計師切實按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則執(zhí)行審計業(yè)務，即使審計結(jié)果出現(xiàn)誤差，也不應承擔法律責任。會計界更注重過程的真實性，主要是考慮到注冊會計師執(zhí)業(yè)的特點及過程的真實會在很大程度上保證結(jié)果的真實性。

　　法律界對虛假審計報告的認定，更側(cè)重于結(jié)果的真實與否，如《證券法》第202條將虛假審計報告界定為弄虛作假的審計報告；《刑法》第229條的界定是提供虛假的證明文件。無論會計界和法律界存在何種程度的分歧，注冊會計師職業(yè)產(chǎn)生于社會的需要，其職能亦是社會所賦予的，注冊會計師職業(yè)應當從社會公眾的角度來提供產(chǎn)品，既要注重過程，又要注重結(jié)果。

　　從銀廣夏事件來看，注冊會計師的確提供了虛假的審計報告。首先，按照獨立審計準則的要求，注冊會計師應將對銀廣廈貢獻了75％乃至更多利潤的天津廣夏公司銷售收入的確認，作為重點審計內(nèi)容，對其收入確認的真實性進行驗證，包括對重要銷售原始憑證——報關單的驗證。而實際上，對于金額巨大、渠道單一的銷售收入，注冊會計師并未按照相應的執(zhí)業(yè)規(guī)則進行驗證、分析。其次，作為執(zhí)業(yè)會計師，在審計過程中應按照審計準則的要求，在審計的各個階段適當采用分析性復核程序，如對銷售費用的分析，對生產(chǎn)、銷售、存貨的分析，對現(xiàn)金流量的分析，對巨額出口收入與少量出口退稅的分析等，以確定是否存在非正常因素的影響。但執(zhí)業(yè)注冊會計師并未對銀廣夏巨大的銷售量和少得不可思議的銷售費用及出口退稅收入給予任何應有的分析和關注。更為嚴重的是注冊會計師所提供的審計報告的確沒能揭示銀廣夏的重大舞弊事項，給社會各方帶來了巨大的經(jīng)濟損失，也造成了非常惡劣的影響。因此，注冊會計師應承擔相應的法律責任。

　　2、虛假審計報告產(chǎn)生原因的分析

　　我國對虛假審計報告產(chǎn)生的原因并未作出詳細的規(guī)定，一般認為，虛假審計報告的產(chǎn)生源于欺詐和過失兩種原因。在國外的司法實踐中，又將過失按照程度的不同，區(qū)分為普通過失和重大過失。所謂“過失”，是指在一定條件下，缺少應有的職業(yè)謹慎，并給他人造成損害。其中，普通過失通常是指沒有保持職業(yè)上應有的合理謹慎，即注冊會計師沒有完全遵循專業(yè)準則的要求；重大過失是指連起碼的職業(yè)謹慎都沒有保持，注冊會計師沒有按專業(yè)準則的主要要求執(zhí)行業(yè)務。

　　欺詐又稱作舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。不良動機是欺詐的重要特征，也是欺詐與過失的重要區(qū)別，一般是指注冊會計師明知被審計單位會計報表等對外披露的資料有重大錯報，卻加以虛假陳報。與欺詐相關的另一個概念是“推定欺詐”，也稱作涉嫌欺詐，是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失。實踐中，推定欺詐和重大過失間的界定很困難。

　　從對銀廣夏各方面的分析資料來看，銀廣夏的執(zhí)業(yè)注冊會計師出于欺詐目的出具虛假審計報告的可能性不大，而更大的可能是一種過失行為，一種重大過失行為，因為注冊會計師沒有按照執(zhí)業(yè)規(guī)范的重要準則來執(zhí)行審計業(yè)務。也正是由于實踐中推定欺詐和重大過失間的界定很困難，再加上我國只有過失和欺詐之分，并不存在重大過失和推定欺詐的界定，銀廣夏的執(zhí)業(yè)注冊會計師將承擔怎樣的法律責任仍是大家關注的焦點。

　　二、現(xiàn)實的啟示

　　既然出具虛假審計報告，并由虛假審計報告帶來了相關各方的損失是注冊會計師承擔法律責任不爭的前提，那么在我國目前環(huán)境下如何認定虛假審計報告、如何界定注冊會計師的法律責任，應是我們認真思考的問題。

　　1、改進虛假審計報告的認定

　　對于虛假審計報告本身的認定標準，應當從過程的真實及結(jié)果的真實兩個方面來考慮，這一點已被大家普遍接受，筆者僅從以下幾方面，談談虛假審計報告的認定：

　�。�1）認定主體機構(gòu)的權威化

　　在實際工作中對注冊會計師行業(yè)進行監(jiān)管的部門較多，所以對虛假審計報告及注冊會計師責任的認定機構(gòu)也較多，從而帶來了虛假審計報告認定中的混亂。由于《注冊會計師法》第5條中已經(jīng)規(guī)定：“國務院財政部門和省、自治區(qū)、直轄市人民政府財政部門，依法對注冊會計師、會計師事務所和注冊會計師協(xié)會進行監(jiān)督、指導”，因此，對虛假審計報告的界定理應由各級財政部門來進行。為了保證認定主體機構(gòu)的權威性，筆者建議在各級財政部門成立注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定委員會，成員應由會計界、法律界、金融界及其他有關方面的專家組成。

　　（2）認定程序的規(guī)范化

　　對虛假審計報告及虛假審計報告產(chǎn)生原因的認定應當設立規(guī)范的認定程序，以保證認定結(jié)果的客觀性和公正性。雖然對虛假審計報告產(chǎn)生原因的認定在實際中很難作到具有清晰的標準，但筆者認為，可以通過將其認定程序規(guī)范化來彌補。具體認定程序為：①認定導致虛假審計報告的錯報是否重大。如果不重大則注冊會計師沒有過失，相反可能存在過失或欺詐。②認定重大的錯報是否產(chǎn)生于內(nèi)部控制失效。如果內(nèi)部控制失效，且內(nèi)部控制測試無法揭示出來，則注冊會計師沒有過失；如果內(nèi)部控制失效，且內(nèi)部控制測試應當揭示出來，則注冊會計師有普通過失。③認定是否執(zhí)行證實性測試程序。如果內(nèi)部控制并未失效，且注冊會計師執(zhí)行了證實性測試程序，則注冊會計師具有普通過失；如果內(nèi)部控制并未失效，但注冊會計師并未執(zhí)行證實性測試程序，則需要判斷注冊會計師的動機。④判斷注冊會計師的動機。如果注冊會計師沒有欺詐的動機，則注冊會計師具有重大過失；如果具有欺詐的動機，則是欺詐。

　�。�3）認定工作的法制化

　　從某種程度上講，權威的認定機構(gòu)和規(guī)范的認定程序并不能保證虛假審計報告認定按照預期的目標得到有效的執(zhí)行。為了保證預期目標的實現(xiàn)，必須將虛假審計報告的認定以成文的法律、法規(guī)形式確定下來，并在司法過程中得以執(zhí)行，同時設立對虛假審計報告認定的監(jiān)督機制。筆者相信，立法、司法、監(jiān)督體系的建立將改善虛假審計報告認定的現(xiàn)狀。

　　2、建立法律責任分擔制度

　　從相關的法律條款中可以看出，注冊會計師對虛假的財務報告負有連帶責任，尤其是連帶賠償責任。毫無疑問，提供了虛假審計報告的注冊會計師，同時負有審計責任和連帶責任。但注冊會計師到底應當承擔何種程度的連帶法律責任，是我們必須面對的現(xiàn)實問題。目前，我國任何一項法規(guī)均沒有對法律責任的分擔問題予以規(guī)定，實踐中不可避免地采用了“深口袋理論”，即采取誰最有能力承擔經(jīng)濟賠償責任就由誰來承擔責任的原則。這一責任的分擔方式，使得法律責任轉(zhuǎn)移到有經(jīng)濟能力承擔的一方，造成過失與法律責任的不相匹配，這將會在一定程度上縱容經(jīng)濟承擔能力較差的虛假會計信息的制造者。筆者認為我國有必要建立法律責任分擔制度，以避免“深口袋理論”的濫用，具體可以借鑒美國1995年12月通過的《私有證券訴訟改革法令》的做法，根據(jù)被告錯誤程度承擔相應比例的賠償責任。

　　3、完善執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制制度

　　注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下，是帶來注冊會計師承擔法律責任的直接原因。要想審計工作真正達到規(guī)定的質(zhì)量水平，必須實施執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制制度，而質(zhì)量控制制度則應包括會計師事務所為了確保審計質(zhì)量達到應有的水平而建立和實施的所有控制政策和程序。我國已經(jīng)制訂并頒布了《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則》，強調(diào)了人員質(zhì)量、對工作的指導和監(jiān)督、檢查復核等方面的質(zhì)量控制制度的設立，但從近年來出現(xiàn)的包括銀廣夏在內(nèi)的重大事件來看，會計師事務所的質(zhì)量控制制度存在很大的缺陷，必須進行完善以保證注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。